試論國際稅法視野下透明度原則的正當(dāng)性危機

試論國際稅法視野下透明度原則的正當(dāng)性危機

　　一、透明度原則正當(dāng)性危機的緣起

　　所謂國際稅法中的透明度原則，一般是指由OECD范本第26條所確定的內(nèi)容“被請求提供信息一方必須提供可預(yù)見性相關(guān)信息”的原則。這一原則從其內(nèi)容可得應(yīng)包含三個基本要求：信息的可獲取性、獲取信息的適當(dāng)途徑和存在信息交換機制[1] 189。正當(dāng)性一詞本為政治概念，用在法律上通常是指人們對于某一制度理論基礎(chǔ)的認受[2] 124。而正當(dāng)性危機則是指這種認受出現(xiàn)了偏差。由此可得，透明度原則的正當(dāng)性危機，從本質(zhì)上說，是指國際社會所存在的對于透明度原則理論基礎(chǔ)及制度建設(shè)的質(zhì)疑。而此危機的導(dǎo)火索在于，美國的FATCA法案招致了多國對于其濫用透明度原則的懷疑。造成透明度原則正當(dāng)性危機的原因是多樣的，從該法律原則本身出發(fā)，可將原因分為外部原因和內(nèi)部原因。

　　(一)外部原因

　　這里所指稱的透明度原則正當(dāng)性危機的外部原因是指，國際社會實踐中一味擴大該原則的適用而引發(fā)人們對此原則的信任危機。具體原因包括：

　　第一，以國際犯罪為由對透明度原則適用的過度擴大。通常而言，國際稅法領(lǐng)域的透明度原則，是通過稅收信息交換的方式實現(xiàn)的。稅收信息交換由于其內(nèi)容涉及到個人隱私，一般由內(nèi)國的《銀行保密法》進行保護。但是，基于各國間交互式雙邊或多邊稅收協(xié)定的存在，各締約國對于國際社會所規(guī)定的國際犯罪和稅務(wù)犯罪是有著協(xié)助、配合主權(quán)國家提供與案件相關(guān)稅收信息的義務(wù)，而該義務(wù)通常體現(xiàn)在締約國簽訂的雙邊或者多邊稅收條約以及內(nèi)國法中。由于國家間對于稅務(wù)犯罪的范圍以及國際犯罪的配合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不同，國家間往往會因此產(chǎn)生司法協(xié)調(diào)上的問題。以美國和瑞士為例，兩國對于稅務(wù)刑事犯罪概念的范圍有較大差異。在美國，稅收欺詐構(gòu)成刑事犯罪，因而屬于稅收情報交換的范疇。但在瑞士，只有在納稅人故意使用偽造的或篡改的文件( 如賬簿、工資表、銀行文件) 欺騙稅務(wù)部門以獲取不正當(dāng)?shù)亩愂蘸锰帟r才構(gòu)成稅收欺詐[3]255。而且“逃稅”(tax evasion)不構(gòu)成嚴(yán)重的犯罪行為，只是不當(dāng)行為[4]957。故而，此類行為不屬于稅收情報交換的范疇。兩國的內(nèi)國法基于主體均為主權(quán)國家，故而不存在何者優(yōu)先。但在各國實際審判以及真實案件的交涉中，以透明度原則為由確能獲得超越一國國內(nèi)法《銀行保密法》規(guī)定的“稅收情報”。以“瑞銀集團案”為例，美國最終取得了瑞銀集團相當(dāng)數(shù)目的客戶信息。并在之后與瑞士簽訂的新稅收協(xié)定中，明確了OECD第26條：只要與請求國國內(nèi)稅法的實施或執(zhí)行“可能相關(guān)”的情報，瑞士都應(yīng)予以交換;而對于“可能相關(guān)”的判斷則是基于美國國內(nèi)法。這就使得稅收信息的范圍判斷具有專斷型和任意性，是對透明度原則的一種濫用。

　　第二，以內(nèi)國司法為由濫用透明度原則。這一行為主要體現(xiàn)在雙邊條約之中。通常而言，兩國就司法互助達成的一致條約，就意味著雙方就證據(jù)采證方面有著互助的義務(wù)。在事實案件查處的過程中以及對審判結(jié)果的執(zhí)行階段，案件當(dāng)事方銀行賬戶信息的獲取有著舉足輕重的作用，這就造成當(dāng)一國的偵查部門在案件取證存在涉外因素時，往往采取“撒網(wǎng)捕魚”(fish expedition)的方式，而這種方式為OECD《稅收情報交換協(xié)議范本》所明確禁止。但是這種禁止并非沒有漏洞，《稅收情報交換協(xié)議范本》第5 條第5 款所列明的避免“撒網(wǎng)捕魚”的具體標(biāo)準(zhǔn)，即請求方必須提供： ( 1) 受審查的納稅人的身份; ( 2) 所需情報的聲明; ( 3) 情報交換的目的; ( 4) 相信被請求國的納稅人或第三人持有情報的理由; ( 5) 應(yīng)該擁有情報的人的姓名和地址。這只能防范偵查部門無具體目標(biāo)的信息獲取，對于有意識獲取本國國民情報的情形是無法規(guī)避的，這就給內(nèi)國濫用透明度原則留下了制度漏洞。

　　第三，稅收信息本身所具有的隱性證據(jù)功能引發(fā)對透明度原則的過度使用。雖然對于稅收信息的獲取絕大多數(shù)是針對稅務(wù)犯罪行為的，但是由于稅務(wù)信息本身所具有的“強證明力”，使得其能夠成為類似貪污罪、洗錢罪等罪名的證據(jù)之一，甚至于對隱瞞婚姻財產(chǎn)等的證明力也會引發(fā)對稅務(wù)信息的截留，或謂之“過度”使用稅務(wù)信息。與此同時，由于稅務(wù)信息的獲得本身是符合程序正義的，各國國內(nèi)法也就未將此類情形列入非法證據(jù)排除條款。這就使得對于國家間稅收信息的交換，要求提供信息的一方更趨向于以透明度原則為由，要求最大限度地提供與案件有關(guān)的信息。在此處，評判“有關(guān)”的標(biāo)準(zhǔn)為最低聯(lián)系(minimum contacts)而非絕對依據(jù)案件本身所需證據(jù)，這也是對透明度原則的一種濫用。

　　(二)內(nèi)部原因

　　這里所指稱的透明度原則正當(dāng)性危機的內(nèi)部原因是指，國際法理論對于透明度原則規(guī)定的欠缺所導(dǎo)致的其適用缺陷的擴大化。具體原因包括：

　　首先，透明度原則的定義不清。國際上對于透明度原則的理解主要基于OECD范本第26條，而范本的第26條對于透明度原則并沒有確切的定義。由于OECD范本本身所具有的指導(dǎo)和建議屬性，決定了范本本身不宜細致、具體。現(xiàn)實中，各國對于透明度原則的理解往往基于本國立場，在稅收協(xié)定的簽署中，簽署國立場的不同就導(dǎo)致其對于條約中所規(guī)定的“透明度原則”的定義范圍的不同。例如，避稅地國家更偏向于將透明度原則進行窄向定義，這符合其國的國家利益。當(dāng)對“透明度原則”定義范圍不同的國家間簽署稅收條約時，所產(chǎn)生的矛盾在現(xiàn)行國際法沒有明確解決方案的基礎(chǔ)上，綜合國力將會不可避免地影響到兩國具體實務(wù)的解決，這一點在瑞銀集團案中體現(xiàn)明顯。此時，綜合國力強的國家的立場會實質(zhì)上影響對“透明度原則”范圍的判斷和定義。而今，綜合國力強大的國家對透明度原則適用的擴大化，基本持積極的態(tài)度，這就極易造成透明度原則的濫用。

　　其次，基于權(quán)力制約理論。權(quán)力制約理論來源于孟德斯鳩的三權(quán)分立學(xué)說，其本質(zhì)是指在權(quán)力體系的構(gòu)建中，監(jiān)督的不可或缺，簡言之，體現(xiàn)的是一種權(quán)力的制衡。對于國際稅法的透明度原則而言，這意味著，由于各國可以依據(jù)透明度原則主張權(quán)力，那么，相應(yīng)的該權(quán)力本身應(yīng)有規(guī)定對其制約，對于一項法律原則來說，這種制約集中體現(xiàn)在其適用除外和禁止性規(guī)定中。然而，從現(xiàn)行的國際法中可以看出，對于透明度原則的特別規(guī)定僅限于主權(quán)國家不可拒絕信息交換的情形，并不包含絕對不可適用領(lǐng)域的規(guī)定。這一點使得法院判決此類案件時，無具體的規(guī)定可依，任意性極大。而在國家間司法協(xié)商時，各國往往立足于“政府利益分析說”，這就使得問題難以得到有效和公正的解決，最后的結(jié)果是與透明度原則設(shè)立的初衷相違背。

　　最后，考慮到權(quán)利義務(wù)的不對等。這種不對等指的是實質(zhì)不對等而非形式不對等。透明度原則的適用本身具有雙向性，但是由于國家間經(jīng)濟發(fā)展以及對外投資貿(mào)易情況的不同，其實際上所達到的稅收信息交換的效果也不同。以中美為例，一方面，通過政府間協(xié)議，我國從美國交換的信息是美國從我國交換信息的1/56，這說明我國通過交換信息獲取的利益與美國是不對等的[5]90;另一方面，我國企業(yè)利用海外賬戶逃稅、避稅最猖獗的國家和地區(qū)并不是美國。這意味著，即使我國與美國對等交換了信息，獲得的信息對于打擊逃稅、避稅行為仍然是非常有限的[5]90。在此情況下，對于義務(wù)較大而得利較少的一方，其對于透明度原則的負擔(dān)過重，此類國家在考慮適用透明度原則時會有意縮小其范圍;與此相反，義務(wù)較少而得利較大的一方適用透明度原則時濫用的可能性會增加。

　　二、透明度原則正當(dāng)性危機的表現(xiàn)

　　由于各國在面對不同主權(quán)國家時，其信息交換主動被動地位的不斷交換，使得各國對于理論構(gòu)建存在缺陷的透明度原則會存在異議部分，而導(dǎo)致各國產(chǎn)生異議的原因可視之為正當(dāng)性危機的具體表現(xiàn)。

　　(一)主權(quán)危機

　　由透明度原則濫用所引發(fā)的主權(quán)危機主要體現(xiàn)在三個方面：第一，稅收主權(quán)與金融主權(quán)的對立，這種對立本質(zhì)上是基于國內(nèi)法之間的沖突。在稅收主權(quán)的立場，一國公民利用避稅港逃稅或者隱藏犯罪所得，主權(quán)國家為維護本國稅法尊嚴(yán)，以透明度原則為手段，獲取盡可能多的信息來嚴(yán)厲打擊此類行為，實際上彰顯出稅收主權(quán)的優(yōu)位性。在金融主權(quán)的立場上，對儲戶信息的嚴(yán)格保密機制是使得銀行業(yè)成為一國金融業(yè)支柱產(chǎn)業(yè)所不可或缺的，此時，對于他國所提出的儲戶賬戶信息的要求，將會從事實層面對本國的金融業(yè)造成影響，這種影響對于避稅地國家和離岸金融中心造成的損害尤為嚴(yán)重，或可稱之為損害其金融主權(quán)。而避稅地國家和離岸金融中心對保密制度的堅持也可視其對金融主權(quán)的捍衛(wèi)[6]52。第二，司法主權(quán)受到侵害。這一傷害體現(xiàn)在兩點：一是當(dāng)他國對透明度原則提出過高要求時，本國國內(nèi)法與所簽署條約的匹配度產(chǎn)生的偏差會對法律適用造成疑議。若一國的國內(nèi)法對國際條約和國內(nèi)法的效力沒有具體規(guī)定，那么，就相應(yīng)地可采取立法的形式確認條約的優(yōu)先效力，但是這種確認有可能會違反現(xiàn)行法律中的強制性規(guī)定。二是他國司法的權(quán)限突破國界。2012 年7 月26 日，美國財政部發(fā)布了《改善稅收遵從、實施FATCA 政府間協(xié)議范本》(簡稱《協(xié)議范本》)。其中第5條第1款“輕微錯誤和行政錯誤”規(guī)定：“主管機關(guān)之間進一步簽訂的協(xié)議，當(dāng)一國的主管機關(guān)有理由相信，行政上的錯誤或其他輕微錯誤可能導(dǎo)致信息申報的不準(zhǔn)確、不完整或其他違反本協(xié)議的情況時，它可以直接對其他司法轄區(qū)內(nèi)進行報告的金融機構(gòu)進行調(diào)查。”從此規(guī)定中可看出，美國可基于其所簽訂的《協(xié)議范本》對其他簽署國的國內(nèi)法院進行審查。但基于國家主權(quán)平等原則，任何國家均不享有這種直接對他國主權(quán)范圍內(nèi)的機構(gòu)進行調(diào)查的權(quán)力[5]88。以FATCA為例，雖然短期內(nèi)美國的金融霸權(quán)尚無法撼動，我國暫無法對抗FATCA 法案的域外治權(quán)[6]38，但是其透明度原則過度使用的屬性是不容忽視的。第三，經(jīng)濟主權(quán)危機。初始階段OECD透明度原則所針對的對象主要集中為避稅地國家和離岸金融中心，對于此類國家所具有的稅收優(yōu)惠和信息保密制度，極易造成逃稅避稅。而OECD在2013年公布的BEPS報告，旨在消除有害稅收行為。然而，稅法是一個國內(nèi)法問題， 一國的國內(nèi)法以及主權(quán)國家的地位應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬兀ㄟ^國際壓力促使一個國家修改其銀行保密法的解釋，不僅干涉他國司法主權(quán)，而且損害他國經(jīng)濟主權(quán)[5]52。

　　(二)合理性危機

　　在2013年7月公布的BEPS行動計劃第三章提出“結(jié)合考慮透明度和實質(zhì)性，更為有效地對抗有害稅收行為”。具體是指，改進針對有害稅收行為的工作，著重于提高透明度，包括強制性自發(fā)交換涉及優(yōu)惠稅制的裁定方面的情況，要求對優(yōu)惠稅制采取實質(zhì)性行動。將采取整體化的方法，以稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移為背景，對優(yōu)惠稅制做出評估。將以現(xiàn)有框架為基礎(chǔ)，吸收非OECD成員國參與，并考慮對現(xiàn)有框架進行修改或增補[8]。換言之，OECD將透明度原則作為消除有害稅收行為的手段。但是，截止目前為止，該行動計劃在某些領(lǐng)域仍不斷聽到批評之聲，建議措施的法律執(zhí)行也令人質(zhì)疑。而產(chǎn)生這種質(zhì)疑的原因在于其合理性基礎(chǔ)并不牢固，具體體現(xiàn)在兩個方面：

　　第一，過高的國內(nèi)立法要求不盡合理。以歐盟為例，歐委會官員表示，加入歐盟這個經(jīng)濟合作聯(lián)盟意味著國家層面立法受限，歐盟(目前下轄28個成員國)內(nèi)各轄區(qū)按照經(jīng)合組織要求來修改其法規(guī)可能會遭到困難 [9]。歐盟稅務(wù)及海關(guān)總署署長菲利普科爾蒙德(Philip Kermonde)說：“至少對于歐盟成員國，有必要避免那些違反(歐盟)協(xié)議的解決方案，因此，這些解決方案未必在歐盟適用”。雖然科爾蒙德強調(diào)了歐盟執(zhí)行全球項目的承諾，他說他希望經(jīng)合組織更清楚地認識到歐盟協(xié)議背后的立法瓶頸[9]。換言之，由于透明度原則對國內(nèi)立法一致性要求過高，導(dǎo)致該行動計劃在這一條的可操作性降低。質(zhì)言之，至少對于歐盟成員國而言，透明度原則提出的立法要求其合理性還有待改進。

　　第二，過高的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。瑞士在2014年5月簽訂的“信息透明協(xié)議”中提出，瑞士有義務(wù)自動向其它國家政府交出該國公民在瑞士銀行所開立賬戶的詳細資料，這說明瑞士方面的情報交換已由專項情報交換轉(zhuǎn)為自動情報交換。此舉從根本上動搖了瑞士作為“避稅天堂”的地位。一般而言，避稅天堂的成因有兩種：一種是本身幅員狹小、資源匱乏，不得不依靠免稅來吸引外資達到從中獲益的目的，大多數(shù)“避稅天堂”屬于這一種;另一種則是本國無需依靠此收入支持稅負，如迪拜、文萊等[10]。不論哪一種成因，這個國家或地區(qū)必定是彈丸之地，事實上也的確如此，它們或是歐洲袖珍國，或是加勒比海等處不起眼的小島，因為地大人多的國家、地區(qū)倘若不收所得稅，財政將無力支持沉重的行政負擔(dān)[10]。而當(dāng)下過高的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)在實質(zhì)上會造成稅基侵蝕的實際效果，結(jié)合這些國家的主要稅收來源，因而會對其國內(nèi)經(jīng)濟造成不可恢復(fù)的傷害?；趯σ粐却娼?jīng)濟發(fā)展生存方式的尊重，OECD的透明度原則的合理性還有待調(diào)整。

　　(三)合法性危機

　　這里所指稱的合法性危機是指由透明度原則所導(dǎo)致的涉及兩國或者多國的案件審理，其判決結(jié)果的說理部分存在異議。

　　首先，基于國內(nèi)實體法沖突的悖論。以瑞銀集團案為例，這實際上是兩國實體法中關(guān)于稅收犯罪內(nèi)涵定義的幅度不同而導(dǎo)致的訴訟擴大化。從基本的法理角度，兩國的法律均屬于國內(nèi)法中的基本法，并不存在何者優(yōu)先的問題，但是在此案中，兩國所依據(jù)的法律存在沖突之處。如果關(guān)于國際稅收的問題在國際上存在類似投資爭端解決機構(gòu)的國際仲裁機構(gòu)，那么，此問題當(dāng)然可以呈交給此機構(gòu)進行解決。然而，事實上，國際上并不存在類似機構(gòu)。此時，如何對案件進行審理才是符合實質(zhì)正義的，是稅收信息交換訴訟的難點。根據(jù)實踐，美國與瑞士銀行的這起爭端的最后結(jié)局，在2009年的9月16日被披露。瑞士《星期日新蘇黎世報》和《星期日》周刊報道，根據(jù)瑞士銀行巨頭瑞銀集團和美國政府就秘密賬戶案達成的協(xié)議，瑞銀將向美國提供大約5000個美國客戶秘密賬戶信息。也就是說，當(dāng)下涉及到透明度原則的案件要通過訴訟途徑來取得結(jié)果，還存在困難。

　　其次，由于條約空白導(dǎo)致各國審理結(jié)果的不一致。造成這種不一致的原因在于對于實踐操作中的細節(jié)部分，條約并不全然包含在內(nèi)，提供的更多的是概括性條文。這就使得，在針對具體條文的適用時，面對新情況或者條文未規(guī)定的，一般由條約簽署方根據(jù)本國需要進行條約解釋，而這種解釋并不必然能夠得到所有締約方的認可，且認可國之間的標(biāo)準(zhǔn)也不盡然一致。故而，可能造成一個條文帶來差異較大的判決結(jié)果，這種結(jié)果的國際認可度也各不相同。

　　最后，稅收管轄權(quán)的過度突破。由美國主導(dǎo)的FATCA法案可視為對金融業(yè)適用透明度原則的典范。從具體的法案內(nèi)容來看，即便金融機構(gòu)簽署了協(xié)議、遵從FATCA法案，仍將面臨多方面法律風(fēng)險。比如，可能面臨客戶以金融機構(gòu)違反保密義務(wù)為由發(fā)起訴訟。此時，依據(jù)FATCA法案，在美國，法院可依據(jù)本國法對其認為存在錯誤的部分，直接對其他司法轄區(qū)內(nèi)進行報告的金融機構(gòu)進行調(diào)查。換言之，該法案可以說是美國長臂管轄權(quán)(Long-Arm Jurisdiction)在稅收征管領(lǐng)域最大范圍的延伸[5]87，F(xiàn)ATCA 法案凌駕于現(xiàn)有稅收協(xié)定所規(guī)定的任何條款之上[5]87?；诙悪?quán)在主權(quán)國家的特殊地位，該法案的創(chuàng)設(shè)性規(guī)定法理層面上是待議的。

　　三、透明度原則危機的應(yīng)對

　　基于絕對稅收國家主權(quán)理論在國際法領(lǐng)域的式微，以及藉由消除雙重征稅所帶來的各國稅收信息的交互，在此背景下，處理透明度原則危機并非一國之事，各國應(yīng)該戮力同心共同努力。與此同時，也應(yīng)該立足于本國國情，相應(yīng)地做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

　　(一)國際社會的應(yīng)對

　　首先，在稅收條約中將互惠原則上升至核心地位，并補充適用最惠國待遇原則。傳統(tǒng)的國際稅收協(xié)定一般均適用互惠原則。然而，對于互惠原則的適用范圍主要體現(xiàn)在征稅方面。如對非國民稅基的劃定，此處所強調(diào)的互惠原則是指在稅收信息交換時，各國由于立場的不同，交換稅收信息的義務(wù)和期望利益也不同，此時條約的簽訂僅具備形式平等而非實質(zhì)平等。解決此問題，應(yīng)當(dāng)對于互惠原則中的“互惠”二字進行準(zhǔn)確理解。締約國或者簽署方應(yīng)當(dāng)是在自愿的基礎(chǔ)上，在條約有關(guān)稅收信息交換方面，實質(zhì)上滿足權(quán)利義務(wù)相對等原則，才算是達到了互惠原則的要求。對于因情勢變更后而產(chǎn)生的新情況，也可依據(jù)互惠原則主張條約具體內(nèi)容的修改。在審判判斷具體條文的定義范圍或者對其進行解釋時，都必須在互惠原則的范圍之內(nèi)。與此同時，補充適用最惠國待遇原則是對提供信息義務(wù)國權(quán)力的最大保障。最惠國待遇條款在國際稅收協(xié)定中的逐步發(fā)展趨勢也使得此舉具有可操作性[11]124。

　　其次，基于比例原則滿足法律適用的合理性。比例原則是行政法上的一個基本原則，具體包含適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個子原則。將其適用在有關(guān)稅收協(xié)議的范本或者稅收條約的簽訂亦或者在審判時運用此原則能夠使所得結(jié)果的接受度較高，在一定程度上解決因合理性不足而在國際社會產(chǎn)生的不滿和難以適用。適當(dāng)性原則要求所采行的措施必須能夠?qū)崿F(xiàn)目的或至少有助于目的達成并且是運用正確的手段。對于適當(dāng)原則而言，就要求最大限度地排除非法律因素對于條約締結(jié)和案件審判的影響。必要性原則要求在“適當(dāng)性”原則已獲肯定后，在能達成法律目的的諸方式中，應(yīng)選擇最小侵害的方式，這一點可體現(xiàn)在稅收協(xié)定中對透明度原則的規(guī)定應(yīng)包含適用的基本要求，而非“拿來主義”。狹義比例原則要求行使權(quán)力所采取的措施與其所達到的目的之間必須符合比例或相稱，此點是在價值取向上規(guī)范權(quán)力與其行使之間的比例關(guān)系，其作用集中體現(xiàn)在判斷透明度原則是否被濫用之時。

　　最后，基于最密切聯(lián)系原則解決有關(guān)訴訟的合法性問題。最密切聯(lián)系原則是英國國際私法學(xué)者韋斯萊克(Westlake)在其所著的《國際私法論》一書中提出，是國際法領(lǐng)域的一種沖突法原則。一般是指，對于一個案件審判法律的適用應(yīng)根據(jù)與此案件行為及后果具有最密切聯(lián)系的法律，此聯(lián)系是結(jié)合不同管轄范圍的有關(guān)法律事實，根據(jù)“連接因素”或“連接點”來評估的。由于有關(guān)稅收信息交換所產(chǎn)生的訴訟有很大一部分是因為各國內(nèi)國法之間的沖突。此時，適用本國法訴訟缺乏合理依據(jù)，另一訴訟主體對案件的審判結(jié)果產(chǎn)生異議的可能性極大。究其原因在于，在沒有具體法律條文規(guī)定時，案件的審判權(quán)與對于條文模糊之處的解釋權(quán)系于參與訴訟的訴訟主體當(dāng)事國，另一方不免會有司法不公之感。但若此時，先運用最密切聯(lián)系原則產(chǎn)生審判法院，再運用最密切聯(lián)系原則判斷稅收信息的交付與案件審判的關(guān)聯(lián)度，則能夠最大限度地提升案件審判結(jié)果的公信力。

　　(二)中國的應(yīng)對

　　第一，立足于基本國情，在簽訂稅收協(xié)定時明確透明度原則的細節(jié)。一方面，對于透明度原則本身的定義應(yīng)當(dāng)有相對一致的范圍。對于適用透明度原則所應(yīng)具有的基本條件和限制性除外規(guī)定，在條約締結(jié)過程中應(yīng)當(dāng)討論，以減少在實際操作中產(chǎn)生沖突。對于我國而言，透明度原則的適用更偏向于對逃稅或者刑事犯罪的偵查證據(jù)的調(diào)查，此時，各國對相應(yīng)罪名的界定以及界定刑事犯罪和不法行為的區(qū)別對我國簽署條約都有影響。另一方面，對國內(nèi)法與透明度原則的銜接有明確認知。此處的國內(nèi)法包括所有締約方的國內(nèi)法，各國對于不一致之處可采取保留或者進一步協(xié)商。對于我國而言，在簽署國中有避稅地國家時，應(yīng)針對具體的信息交換情形確定交換信息的大致范圍;在我國處于信息交換提供方的義務(wù)較大者時，應(yīng)對絕對保留事項設(shè)置限制;在我國處于信息交換的權(quán)利較大方時，應(yīng)對“與案件相關(guān)”做出具體明確的解釋。

　　第二，堅守司法主權(quán)的底線。各國在讓渡一部分司法權(quán)力的同時也在堅守著本國的司法主權(quán)底線。對于透明度原則而言，各國有配合交換稅收信息的義務(wù)，但是這種配合并不能夠成為他國突破國界將訴權(quán)伸入別國的理由。以中美為例，美國主張的FATCA法案在2014年7月1日已正式生效，多國已與美國簽署協(xié)議。但是對于我國來說，若兩國簽署此協(xié)定，對于其中第5條第1款是保留還是修改后適用仍應(yīng)慎重考慮。與此同時，在決定審判法院時，應(yīng)當(dāng)靈活運用最密切聯(lián)系原則，最大限度地把握司法權(quán)的主動地位。此外，我國在簽署稅收條約時，也應(yīng)當(dāng)就最密切聯(lián)系原則在涉稅信息交換案件司法審判中的地位進行協(xié)商和討論。

　　第三，厘清透明度原則與《銀行保密法》的界限。各國的《銀行保密法》雖然對儲戶信息的保密規(guī)定存有不同，但本質(zhì)上均在強調(diào)個人隱私權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的特殊地位。而基于透明度原則，一國有義務(wù)提供稅收信息，這就涉及到對儲戶信息的獲取與交換。同意進行交換其實是基于一種價值位階的考量，即相比于個人權(quán)利，國家權(quán)利的位階更高。但是，這種選擇并非沒有任何限制。通常，一國會在其《銀行保密法》中對于提交信息的情形規(guī)定適用條件，由于透明度原則適用的不斷擴大，《銀行保密法》相應(yīng)的也在做出妥協(xié)。必須明確的是，這種妥協(xié)并非是沒有底線的，對于此，各國均承認。但是，事實是，并沒有一個相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定這個底線為何。在此背景下，我國在適用透明度原則時，對于本國的《銀行保密法》和所簽署稅收協(xié)議中的透明度原則應(yīng)當(dāng)厘清其界限。

　　四、結(jié)語

　　透明度原則的正當(dāng)性危機是司法困境投射在規(guī)則制定中的必然結(jié)果，對于此危機的解決有賴于各國的一致努力。對于我國而言，對于規(guī)則的適應(yīng)固然重要，但是參與到規(guī)則的制定與修改也同樣不容忽視。結(jié)合當(dāng)下以透明度原則為手段模糊該原則“邊界”的行為，適時通過國內(nèi)法堅定立場以及國際條約的締結(jié)擺正態(tài)度不失為從己出發(fā)解決危機的方法。