國(guó)際稅收中性理論與實(shí)踐

內(nèi)容提要：如何促進(jìn)跨國(guó)資本的有效配置，是當(dāng)今國(guó)際稅收面臨的首要問(wèn)題。為了保證資本的跨國(guó)有序流動(dòng)，稅收中性的思想被引入國(guó)際稅收領(lǐng)域。當(dāng)前不同學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收中性理論大體有三派觀點(diǎn)：資本出口中性、資本進(jìn)口中性和資本國(guó)家中性。據(jù)此，各國(guó)稅收政策制定者對(duì)國(guó)際雙重征稅相應(yīng)可采取三種不同政策：抵免法、免稅法、扣除法。

　　關(guān)鍵詞：資本出口中性、資本進(jìn)口中性、國(guó)家中性、抵免法、免稅法

　　十九世紀(jì)末和本世紀(jì)初，各主要資本主義國(guó)家由自由競(jìng)爭(zhēng)階段向壟斷階段過(guò)渡，資本輸出規(guī)模不斷擴(kuò)大。第二次世界大戰(zhàn)后，資本和生產(chǎn)國(guó)際化的趨勢(shì)更加明顯，國(guó)外投資經(jīng)營(yíng)所得已成為資本輸出國(guó)的一項(xiàng)重要收入來(lái)源，由此不可避免地產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。一方面，納稅人（公司或個(gè)人）的母國(guó)要對(duì)其全部所得征稅，因?yàn)槟竾?guó)是他們的主要活動(dòng)地，納稅人在這里享受公共服務(wù)、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會(huì)保障等。另一方面，收入來(lái)源國(guó)對(duì)非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅，如果從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和個(gè)人不承認(rèn)有關(guān)國(guó)家的地域權(quán)，不向非居住國(guó)納稅，則不可能取得在該國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力。如何消除或減輕對(duì)跨國(guó)納稅人國(guó)外所得的雙重征稅，是國(guó)際稅收要解決的首要問(wèn)題。為了保證資金的跨國(guó)有序流動(dòng)，稅收中性思想被引入國(guó)際稅收領(lǐng)域。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，國(guó)際稅收中性主要強(qiáng)調(diào)國(guó)民的國(guó)外所得應(yīng)由所在地政府課稅，而母國(guó)政府對(duì)其不課征任何稅收。這在實(shí)踐中很難做到。不同學(xué)派對(duì)國(guó)際稅收中性理解上差異較大，大體有三派觀點(diǎn)：資本出口中性（CEN）、資本國(guó)家中性（NN）和資本進(jìn)口中性（CIN）。據(jù)此，各國(guó)稅收政策的制定者對(duì)國(guó)際雙重征稅相應(yīng)采取了三種不同的做法：從總應(yīng)納稅額中減除已納稅、對(duì)外國(guó)征稅后的所得再征稅、對(duì)外國(guó)所得不征稅。

　　一、 資本出口中性（CEN）：抵免法

　　資本出口中性（Capital Export Neutrality） 原則的要旨是，一國(guó)對(duì)居民來(lái)自國(guó)外所得的征稅，既不能鼓勵(lì)、也不能阻止他（它）在國(guó)外的投資。即稅收不能影響跨國(guó)納稅人投資地點(diǎn)的選擇，使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則，一些國(guó)家對(duì)納稅人的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國(guó)來(lái)源所得時(shí)，必須就來(lái)自外國(guó)的所得，在母國(guó)納稅，但他（它）可以用該外國(guó)來(lái)源所得在來(lái)源國(guó)已經(jīng)交納的稅款，抵免母國(guó)對(duì)他（它）的外國(guó)所得的征稅。假定母國(guó)的所得稅稅率是35%，來(lái)源國(guó)所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對(duì)跨國(guó)納稅人的國(guó)內(nèi)所得與國(guó)外所得要一視同仁，在母國(guó)都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國(guó)對(duì)居民納稅人的國(guó)外所得，只按母國(guó)與來(lái)源國(guó)稅率的差額（15%）對(duì)國(guó)外所得征稅，使納稅人投資國(guó)內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。

　　如果母國(guó)堅(jiān)持資本中性原則，真正做到對(duì)國(guó)內(nèi)、國(guó)外所得都按母國(guó)稅率征稅，則當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率（假定為40%）高于母國(guó)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)母國(guó)給跨國(guó)納稅人退稅的現(xiàn)象，這勢(shì)必影響到母國(guó)稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國(guó)家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國(guó)外來(lái)源的所得按照母國(guó)稅率（35%）計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅款低于抵免限額時(shí)，抵免額為國(guó)外已納稅；當(dāng)來(lái)源國(guó)稅率較高（40%），在來(lái)源國(guó)交納的稅款超過(guò)抵免限額時(shí)，抵免額只能是抵免限額，超過(guò)的5%外國(guó)稅收不能抵免。此時(shí)，完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn)，跨國(guó)投資者會(huì)選擇在國(guó)內(nèi)投資經(jīng)營(yíng)。需要指出的是，此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國(guó)的稅收政策，而是來(lái)源國(guó)的稅收政策。

　　實(shí)行抵免制的國(guó)家必須同時(shí)考慮到，對(duì)來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國(guó)沒(méi)有稅收饒讓規(guī)定，則來(lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上，而是由母國(guó)政府受益。只有母國(guó)實(shí)行稅收饒讓，將來(lái)源國(guó)給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠視同在來(lái)源國(guó)的已納稅，由母國(guó)給予抵免，稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實(shí)行稅收抵免制度的國(guó)家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?guó)，大部分國(guó)家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國(guó)資金和技術(shù)的問(wèn)題；作為居住國(guó)，也存在鼓勵(lì)本國(guó)居民擴(kuò)大對(duì)外投資和國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作交流的問(wèn)題。稅收饒讓對(duì)資金技術(shù)引進(jìn)國(guó)與資金技術(shù)輸出國(guó)都有益。不過(guò)，不同國(guó)家從中受益的多少不一，資本技術(shù)輸出國(guó)在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下，與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比，會(huì)減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國(guó)稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而是將非居住國(guó)給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國(guó)納稅人身上。目前，發(fā)展中國(guó)家都對(duì)稅收饒讓持積極態(tài)度，歐共體成員國(guó)間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國(guó)對(duì)此則較為消極，其理由是，如果實(shí)行稅收饒讓，就會(huì)造成資金和人員在美國(guó)境內(nèi)外的不正常流動(dòng)，使資源得不到最佳配置。

　　 二、國(guó)家中性（NN）：扣除法

　　國(guó)家利益是國(guó)家中性（National Neutrality）學(xué)派的首要目標(biāo)，其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國(guó)際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤(rùn)，從而使母國(guó)的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國(guó)家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國(guó)內(nèi)或國(guó)外，母國(guó)收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國(guó)投資者的報(bào)酬，而且包括母國(guó)政府的稅收。依照國(guó)家中性原則，跨國(guó)投資者在國(guó)外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國(guó)外的所得中扣除，而不能抵免母國(guó)的稅收。國(guó)家中性原則認(rèn)為，即使國(guó)外投資的稅前利潤(rùn)率與國(guó)內(nèi)投資的利潤(rùn)率相同，亦應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看，國(guó)內(nèi)國(guó)外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國(guó)內(nèi)投資是由本國(guó)政府征稅，而在國(guó)外投資則由外國(guó)政府征稅，因此，在國(guó)內(nèi)投資的總收益超過(guò)在國(guó)外投資。

　　盡管?chē)?guó)家中性原則將國(guó)家利益放在首位，但是，國(guó)家中性考慮的國(guó)家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國(guó)家繁榮。如果某國(guó)（甲）采用國(guó)家中性政策，希望以此吸引本國(guó)資本在國(guó)內(nèi)的投資，外國(guó)政府就會(huì)通過(guò)改變政策來(lái)報(bào)復(fù)，它們可能采用同樣的國(guó)家中性政策對(duì)甲國(guó)的公司和銀行征稅，以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司出售外國(guó)資產(chǎn)再投資國(guó)內(nèi)的好處，很快就會(huì)被撤走的外國(guó)公司和銀行所抵消，經(jīng)過(guò)資產(chǎn)重置，處于甲國(guó)的總資產(chǎn)可能不是凈增加，而是凈減少。同時(shí)，以甲國(guó)為基礎(chǔ)的跨國(guó)公司還將遭到其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的強(qiáng)烈沖擊。國(guó)家中性帶來(lái)的后果是，包括甲國(guó)在內(nèi)的所有國(guó)家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內(nèi)公司的競(jìng)爭(zhēng)，必將導(dǎo)致效益的犧牲，這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。因此，國(guó)家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評(píng)和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。

三、資本進(jìn)口中性（CIN）：免稅法

　　資本進(jìn)口中性（Capital Import Neutrality）的含義是：不同國(guó)籍的投資經(jīng)營(yíng)者在同一個(gè)國(guó)家從事投資經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如，一國(guó)對(duì)外國(guó)企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅，則對(duì)本國(guó)企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是，被投資國(guó)對(duì)所有企業(yè)，不管是國(guó)內(nèi)企業(yè)還是國(guó)外企業(yè)，都實(shí)行無(wú)差別待遇，使所有企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，從事商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促使該國(guó)的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國(guó)（母國(guó)）承認(rèn)來(lái)源國(guó)對(duì)國(guó)外投資的征稅有效，對(duì)其居民來(lái)自外國(guó)的所得免稅，由來(lái)源國(guó)按來(lái)源國(guó)的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國(guó)家采用免稅法消除國(guó)際雙重征稅，即將居民納稅人來(lái)源于國(guó)外的所得，不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下，母國(guó)完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協(xié)定的國(guó)家間和歐共體部分成員國(guó)間才采用免稅法，因?yàn)槊舛惙〞?huì)造成母國(guó)部分稅收權(quán)力的喪失，需要以對(duì)方國(guó)家同等的犧牲為前提。

　　在母國(guó)采用免稅法時(shí)，來(lái)源國(guó)（被投資國(guó)）給予外國(guó)投資者的所有稅收優(yōu)惠都會(huì)自動(dòng)落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國(guó)受益。因?yàn)?，原則上，不管外國(guó)稅收水平如何，母國(guó)都允許外國(guó)來(lái)源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國(guó)交納的稅收是否超過(guò)限額的問(wèn)題，不必?fù)?dān)心來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠會(huì)被母國(guó)補(bǔ)征稅款。因此，不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。

　　免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵(lì)居民納稅人投資國(guó)外，而不是投資于母國(guó)。這種情況在母國(guó)稅率較高、而別國(guó)稅率較低時(shí)往往會(huì)發(fā)生。免稅法還會(huì)引起居民納稅人將原該是國(guó)內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國(guó)避稅地去，引起國(guó)際避稅。

　　　　四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較

　　目前，國(guó)家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭(zhēng)論一直沒(méi)有停息。資本出口中性（抵免法）的出發(fā)點(diǎn)是，對(duì)投資于國(guó)內(nèi)的居民納稅人與投資于國(guó)外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性（免稅法）的出發(fā)點(diǎn)正好相反，它要求在相同的市場(chǎng)上同等對(duì)待本國(guó)投資者與外國(guó)投資者。居住在實(shí)行抵免法國(guó)家的納稅人，在母國(guó)減少的納稅額，等于外國(guó)來(lái)源所得由來(lái)源國(guó)所征的稅收；而居住在實(shí)行免稅法國(guó)家的納稅人，獲得母國(guó)稅收的減少，等于外國(guó)來(lái)源所得由母國(guó)所征的稅收。因此，居住在抵免國(guó)的納稅人按母國(guó)的條件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而居住在免稅法國(guó)家的納稅人在國(guó)際市場(chǎng)上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。

　　盡管資本進(jìn)口中性（免稅法）國(guó)家考慮到收入來(lái)源國(guó)的稅收主權(quán)，認(rèn)為來(lái)源國(guó)稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國(guó)家不考慮來(lái)源國(guó)的稅收權(quán)力，納稅人在來(lái)源國(guó)交納的稅收要被母國(guó)補(bǔ)征，直至達(dá)到母國(guó)的水平，但這并不意味著免稅法國(guó)家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對(duì)外國(guó)稅收管轄權(quán)，而是為了使國(guó)內(nèi)跨國(guó)公司在國(guó)外市場(chǎng)上的稅收負(fù)擔(dān)，不超過(guò)相同市場(chǎng)上的外國(guó)跨國(guó)公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，保證本國(guó)跨國(guó)公司在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的有利地位。

　　　　五、國(guó)際稅收中性在世界各國(guó)的運(yùn)用

　　傳統(tǒng)的、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較大的國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)、西班牙等，從資本出口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國(guó)外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國(guó)內(nèi)市場(chǎng)較小、不足以使國(guó)內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國(guó)則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國(guó)外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國(guó)家根據(jù)所得的種類、以及與外國(guó)簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定，或根據(jù)納稅人的身份（是公司還是個(gè)人），同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定時(shí)，采用抵免法，但在與別國(guó)有稅收協(xié)定時(shí)，則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國(guó)家并非對(duì)所有外國(guó)所得都給予免稅，而是限于對(duì)積極收入（如商業(yè)利潤(rùn)、來(lái)自子公司的利潤(rùn)、雇傭或自營(yíng)收入等）免稅，對(duì)消極收入（如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）也只是允許抵免，以防止跨國(guó)納稅人在國(guó)外的消極投資過(guò)度，防止跨國(guó)納稅人利用國(guó)際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國(guó)際避稅目的。

　　盡管發(fā)達(dá)國(guó)家大多采用抵免法，但其中有許多國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的一個(gè)重要項(xiàng)目：居民母公司從外國(guó)子公司分得的利潤(rùn)，采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國(guó)家采用這種免稅法，來(lái)消除對(duì)母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國(guó)子公司分配利潤(rùn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國(guó)規(guī)定，如果子公司設(shè)在與德國(guó)有稅收協(xié)定的國(guó)家，則它分配給母公司的股息，通常在德國(guó)免稅，此時(shí)德國(guó)母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家，它給予母公司的股息，德國(guó)政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上，如果子公司利潤(rùn)不匯往母公司，居住國(guó)對(duì)母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧?rùn)不分配給居民母公司，母公司所在國(guó)對(duì)其就沒(méi)有稅收管轄權(quán)，母公司可以通過(guò)控制子公司的利潤(rùn)，來(lái)避免母國(guó)對(duì)子公司利潤(rùn)的額外征稅。

　　在實(shí)踐中，無(wú)論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，抵免法都比免稅法復(fù)雜，特別是涉及到母子公司利潤(rùn)雙重征稅的間接抵免時(shí)，若采用分國(guó)抵免，就更為復(fù)雜。因此，歐共體內(nèi)一些國(guó)家采用部分抵免法。如果納稅人國(guó)外所得在國(guó)外的稅負(fù)與在母國(guó)應(yīng)承擔(dān)的相似，則這些國(guó)家就不再采用復(fù)雜的抵免法，而是規(guī)定對(duì)來(lái)自稅率與稅基合理的別國(guó)的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國(guó)家間運(yùn)用。

　　我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定，居民納稅人從國(guó)外取得的收入，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過(guò)抵免限額。抵免法在目前我國(guó)居民納稅人跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)比較少的情況下還不算復(fù)雜，但隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)資本的跨國(guó)投資將不斷增加，對(duì)國(guó)外所得如何消除雙重征稅的問(wèn)題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國(guó)居民納稅人的雙重征稅，促進(jìn)我國(guó)資本在國(guó)內(nèi)外投資市場(chǎng)的最優(yōu)配置；另一方面，在保證國(guó)家財(cái)政收入的前提下，簡(jiǎn)化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，分別不同所得類型、不同國(guó)家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對(duì)積極收入采用免稅法，對(duì)消極收入采用抵免法；對(duì)有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國(guó)相似的國(guó)家采用免稅法，對(duì)沒(méi)有稅收協(xié)定的國(guó)家采用抵免法。

　　參考資料：

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　　Ben Terra, Peter Wattel European Tax Law ,2nd edition,1997。