試論電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的影響
試論電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的影響
一、電子商務(wù)交易所得在國(guó)際稅法上的定性問(wèn)題
目前各國(guó)稅法基于稅收政策的需要對(duì)不同類(lèi)型的所得賦予不同的稅收待遇和征稅方式，一項(xiàng)收入究竟是屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得亦或是投資所得對(duì)于納稅人繳納稅收的多少，繳納的地點(diǎn)方式以及雙重征稅協(xié)定的適用都有很大影響。因此，對(duì)于各項(xiàng)收入的定性問(wèn)題在國(guó)際稅法上就顯得尤為重要。
在各國(guó)所得稅立法實(shí)踐中，對(duì)納稅人的有關(guān)所得和收益的定性識(shí)別，往往是依照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)認(rèn)定。例如，納稅人出售自己制造經(jīng)營(yíng)的商品給他人所取得的對(duì)價(jià)收益構(gòu)成營(yíng)業(yè)所得;提供自己的有形財(cái)產(chǎn)給他人使用而獲得的報(bào)酬屬于租金收入;轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利、商標(biāo)和專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)而取得的報(bào)酬通常構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)所得。然而，電子商務(wù)的發(fā)展卻使所得定性問(wèn)題變得比較艱難。其將原先以有形形式提供的產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字化信息進(jìn)行傳遞，書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等有形商品以及計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)有技術(shù)、各種咨詢(xún)服務(wù)等無(wú)形商品都可以直接經(jīng)過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳送，此時(shí)按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)認(rèn)定所得性質(zhì)的方法則難以適用。舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，軟件公司認(rèn)為他們賣(mài)軟件是在銷(xiāo)售貨物，購(gòu)買(mǎi)者是在買(mǎi)一件供自己使用的產(chǎn)品，所以應(yīng)被認(rèn)定為貨物銷(xiāo)售所得。但是從知識(shí)產(chǎn)權(quán)法和版權(quán)法的角度看，軟件的銷(xiāo)售被當(dāng)做是特許權(quán)使用的提供。同理，出版商向其他國(guó)家的客戶(hù)提供電子書(shū)，客戶(hù)通過(guò)計(jì)算機(jī)下載閱讀，此時(shí)出版商獲得的收入究竟是銷(xiāo)售收入還是勞務(wù)報(bào)酬也不置可否。
所以從當(dāng)前情況看，應(yīng)盡快在國(guó)際稅法中明確電子商務(wù)交易所得的性質(zhì)。歐盟研究關(guān)鍵稅收問(wèn)題的技術(shù)小組，就網(wǎng)上交易所得類(lèi)型的確定起草了一份報(bào)告，列舉了一些網(wǎng)上交易。其中網(wǎng)上訂購(gòu)、下載數(shù)字化產(chǎn)品并進(jìn)行復(fù)制以用于商業(yè)目的等被確定為特許權(quán)使用所得，網(wǎng)上訂購(gòu)非數(shù)字化產(chǎn)品、網(wǎng)上廣告等被確定為經(jīng)營(yíng)所得，但其并沒(méi)有明確網(wǎng)上訂購(gòu)、下載數(shù)字化產(chǎn)品但并不用于復(fù)制僅用于使用的所得之性質(zhì)。本文認(rèn)為，結(jié)合稅收的目的以及傳統(tǒng)規(guī)則來(lái)看，將網(wǎng)上訂購(gòu)下載數(shù)字化產(chǎn)品僅用于使用的所得視為貨物銷(xiāo)售所得更為可取，畢竟這種方式和傳統(tǒng)的貨物買(mǎi)賣(mài)方式僅僅是手段不同而并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，就如同一個(gè)人去實(shí)體店買(mǎi)書(shū)籍和在網(wǎng)絡(luò)上購(gòu)買(mǎi)電子書(shū)其目的即所帶來(lái)的效益在本質(zhì)上是一樣的。另外，為了解決電子商務(wù)交易所得的定性分類(lèi)困難給各國(guó)所得稅制和雙邊稅收協(xié)定適用造成的問(wèn)題，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)于2001年發(fā)布了其下屬的技術(shù)咨詢(xún)組作出的題為《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問(wèn)題》的研究報(bào)告，提出了其在稅收協(xié)定上的定性分類(lèi)建議。我們可以沿著這些思路，根據(jù)國(guó)家的稅收政策和目的，將電子商務(wù)交易的各類(lèi)所得之性質(zhì)在國(guó)際稅法上確定下來(lái)以使得電子商務(wù)交易所得在國(guó)際稅法上更具有明確性。
二、稅收管轄權(quán)問(wèn)題
(一)來(lái)源地稅收管轄權(quán)
行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的前提條件是作為征稅對(duì)象的納稅人的所得與征稅國(guó)之間存在著經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系。所以，關(guān)于所得來(lái)源地的識(shí)別認(rèn)定就成為各國(guó)所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。目前各國(guó)所得稅的立法和實(shí)踐對(duì)不同種類(lèi)所得的來(lái)源地采用的判定標(biāo)準(zhǔn)和原則并不完全一致，例如對(duì)于非居民納稅人的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得，各國(guó)通常采用常用機(jī)構(gòu)原則、獨(dú)立企業(yè)原則、實(shí)際聯(lián)系原則和引力原則等來(lái)防止或減少?lài)?guó)際雙重征稅;對(duì)于非居民納稅人的勞務(wù)所得，各國(guó)一般采用勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)、勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)、勞務(wù)合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定所得來(lái)源地。本文主要通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在電子商務(wù)交易中的適用與否來(lái)闡釋電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的影響。
在大多數(shù)情況下，如果締約國(guó)一方的居民在締約國(guó)另一方?jīng)]有維持一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么締約國(guó)另一方將不得對(duì)該居民在其國(guó)內(nèi)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅。而對(duì)于是否存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)一般采取營(yíng)業(yè)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)和代理人標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定。電子商務(wù)具有虛擬性、非中介性、無(wú)紙化和無(wú)國(guó)界性等特點(diǎn)，一般來(lái)說(shuō)沒(méi)有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或代理人。在電子商務(wù)交易中，究竟如何確定其常設(shè)機(jī)構(gòu)或者說(shuō)如何確定所得來(lái)源地已是擺在國(guó)際稅法中的一個(gè)迫切的問(wèn)題。
首先，電子商務(wù)完全建立在一個(gè)虛擬市場(chǎng)上，企業(yè)只要通過(guò)服務(wù)器維持一個(gè)網(wǎng)址而不再需要在他國(guó)設(shè)立有形的場(chǎng)所或授權(quán)代理人即可實(shí)現(xiàn)完整的商業(yè)循環(huán)。其次，服務(wù)器和網(wǎng)站具有可移動(dòng)性的特點(diǎn)。如果將服務(wù)器所在地作為營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，企業(yè)可以較容易地將服務(wù)器轉(zhuǎn)移到避稅國(guó)從而減少稅收獲取更大的利益。并且網(wǎng)站只是一種計(jì)算機(jī)程序并非有形場(chǎng)所或設(shè)施，不符合各國(guó)稅法上營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的構(gòu)成要件。所以，傳統(tǒng)的認(rèn)定原則已不適用于電子商務(wù)，當(dāng)前我們需要在國(guó)際稅法上重新確定有關(guān)針對(duì)電子商務(wù)交易的來(lái)源地所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
本文認(rèn)為，對(duì)于電子商務(wù)交易所得來(lái)源地的確定可以從兩方面入手，大體來(lái)說(shuō)有兩種方案比較可行。一種是采取消費(fèi)行為發(fā)生地征稅方式，即將消費(fèi)地點(diǎn)作為來(lái)源地。畢竟相比之下消費(fèi)者使用的信用卡簽發(fā)國(guó)比銷(xiāo)售者或者網(wǎng)址所在地更具確定性。另一種方案是通過(guò)網(wǎng)址確定來(lái)源地(不管服務(wù)器所在地在哪個(gè)國(guó)家)，但這里的網(wǎng)址有存續(xù)時(shí)間以及功能上的要求。即網(wǎng)址的主人在一個(gè)國(guó)家通過(guò)該網(wǎng)址進(jìn)行電子商務(wù)交易需達(dá)到一定時(shí)間，例如達(dá)到六個(gè)月或一年以上，且該網(wǎng)址具有完成全部交易環(huán)節(jié)的功能。通過(guò)網(wǎng)址確定來(lái)源地可以有效避免銷(xiāo)售者通過(guò)轉(zhuǎn)移服務(wù)器來(lái)規(guī)避繳稅。這兩種方案都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，國(guó)際稅法上究竟應(yīng)采取哪一種還需根據(jù)各國(guó)的稅收政策經(jīng)濟(jì)目標(biāo)來(lái)確定。
(二)居民稅收管轄權(quán)
居民稅收管轄權(quán)是征稅國(guó)基于納稅人與征稅國(guó)存在著居民身份關(guān)系的法律事實(shí)而主張行使的征稅權(quán)。一國(guó)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)對(duì)納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得征收所得稅，即居民要承擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)。而電子商務(wù)交易的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)稅法上的居民稅收管轄權(quán)概念造成了沖擊與挑戰(zhàn)。
征稅國(guó)行使居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人居民身份關(guān)系事實(shí)的存在。因此，對(duì)納稅人的居民身份的確認(rèn)是各國(guó)居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。在各國(guó)稅法實(shí)踐中，采用的確認(rèn)自然人居民身份標(biāo)準(zhǔn)主要包括住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、主觀意愿標(biāo)準(zhǔn);確認(rèn)法人的居民身份標(biāo)準(zhǔn)主要是注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)等。各國(guó)采用這類(lèi)性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)作為要求自然人和法人承擔(dān)居民納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，其理由在于這些客觀事實(shí)的存在可以較清楚地表明自然人或法人與征稅國(guó)存在較為密切的人身和財(cái)產(chǎn)關(guān)系。但是，在電子商務(wù)迅速發(fā)展的時(shí)代，自然人或法人卻可以通過(guò)某種虛擬的方式與客戶(hù)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往從而達(dá)到與實(shí)際居住或?qū)C(jī)構(gòu)設(shè)在征稅國(guó)內(nèi)同樣的效果，這些認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上不能適用于電子商務(wù)。
一方面，從確定自然人的居民身份角度來(lái)看，由于電子商務(wù)具有全球性和交易的瞬時(shí)性，個(gè)人可以通過(guò)某種電子方式的存在達(dá)到與實(shí)際居住同樣的效果。比如經(jīng)營(yíng)者通過(guò)網(wǎng)絡(luò)一直在A國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也就是說(shuō)在電子方式上長(zhǎng)期居住在A國(guó)，但經(jīng)營(yíng)者本身又居住在B國(guó)，此時(shí)按照傳統(tǒng)稅法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)A國(guó)是不能將其界定為居民的;另一方面，從確定法人的居民身份角度看，無(wú)論是總機(jī)構(gòu)所在地還是注冊(cè)成立地都是客觀存在的實(shí)體，而電子商務(wù)是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)虛擬進(jìn)行的，服務(wù)器也不具有固定性和穩(wěn)定性，可以隨意變動(dòng)轉(zhuǎn)移，納稅人將服務(wù)器轉(zhuǎn)移到避稅國(guó)并不是一件困難的事;另外，利用先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，企業(yè)可以通過(guò)視頻會(huì)議等形式召開(kāi)股東會(huì)議和董事會(huì)議，無(wú)需將高層人員聚集于某一特定地點(diǎn)就可以作出決策，在這種情形下，傳統(tǒng)的法人實(shí)際管理與控制中心地顯然也不再適用。
因此，我們應(yīng)盡快在國(guó)際稅法上明確電子商務(wù)交易中居民稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)維護(hù)并促進(jìn)稅收公平，避免國(guó)際雙重征稅。在電子商務(wù)廣泛發(fā)展的今天，居民通過(guò)某種電子方式的存在來(lái)進(jìn)行交易已是不可避免的事實(shí)，此時(shí)我們應(yīng)重新考慮到底具備什么樣的條件才有資格行使居民稅收管轄權(quán)，總得來(lái)說(shuō)，如果對(duì)這類(lèi)電子居民僅僅根據(jù)傳統(tǒng)稅法規(guī)則主張來(lái)源地稅收管轄權(quán)是不符合稅收公平原則的，所以我們有必要重新確立認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，或許我們可以借鑒前述來(lái)源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之一，也就是根據(jù)網(wǎng)址而不是服務(wù)器或經(jīng)營(yíng)人個(gè)人的地理位置來(lái)確定居民身份，但與來(lái)源地稅收管轄權(quán)不同的是，居民稅收管轄權(quán)對(duì)網(wǎng)址在一國(guó)的存續(xù)時(shí)間要求更長(zhǎng)，例如需達(dá)到3年或5年以上，同時(shí)要求經(jīng)營(yíng)人通過(guò)該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)并獲得了一定金額的利潤(rùn)。當(dāng)然了，這種方案的使用與否還是要考慮本國(guó)的稅收政策和目的，不可盲目。
除了以上所述外，電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象、納稅地點(diǎn)、稅收主體身份等要素也產(chǎn)生了深刻的影響使得現(xiàn)行稅法要素的概念及認(rèn)定規(guī)則難以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。總之，無(wú)論試從稅收要素這一微觀層面看，還是從稅收管轄權(quán)這一宏觀層面說(shuō)，傳統(tǒng)的國(guó)際稅法概念都不得不進(jìn)行更新和完善。而我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家和技術(shù)、數(shù)字化產(chǎn)品的進(jìn)口大國(guó)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)征稅問(wèn)題的研究并盡快制定出可行的方案來(lái)更好地維護(hù)國(guó)家社會(huì)利益。